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为配合实施大规模设备更新、消费品以旧换新的“两新”战略，我国推行了资源回收利用企业向自然人报废产品出售者“反向开票”政策，以消除资源回收循环利用产业链条的政策性障碍，探索循环经济领域增值税抵扣链的制度性创新。
一、绿色经济需要资源永续循环利用
任何生产和消费活动都会消耗自然资源，也不可避免地向自然界排放废弃物，大自然对人类排放的承载和吸纳能力是有限的，而市场机制本身又不能有效纠正经济外部性问题。如果政策能激励生产或消费废弃物回收利用，既可减少自然资源耗费，也增强了自然界的绿色更新机能。
从自然资源循环再生能力看，可再生资源具有再生能力，供人类循环永续使用。不可再生资源则没有，但物质不灭，可以被人类回收循环利用，如金属或非金属矿产品。对可再生资源的有效使用和不可再生资源的循环利用，具有节约资源、减轻自然承载力和降低污染、提高自然再生力的双重功效。
可再生资源具有经济和环境双重价值，其经济价值可通过市场机制得到反映和补偿，而环境价值则因其外部性因素，需要政策干预给予激励或校正，如对农产品减免税或对污染排放征收庇古税（如碳税、环保税）。
不可再生资源因不具再生能力，只能限制开发、有效循环利用，以延缓资源耗竭时间。如征收资源税，对稀有资源冶炼或使用中征收消费税，以寓限于征的方式提高开发成本，减少资源消耗量。而对废旧物品的回收，可用减税来降低回收成本、促进资源循环利用。如对回收企业收购废旧物品再销售实行先征后退政策，或者允许其收购废旧物品可“反向开票”，并依法抵扣进项税等。
成本效益性价是下游企业进项采购在废旧回收产品和原生资源产品间的主要权衡因素，如果采购原生资源产品性价比高，就少有厂商愿意使用同类回收物品，而允许对回收物品反向开票并抵扣进项税，可使两者之间的性价比实现均衡。
二、复合税率下增值税抵扣链的机制缺陷
单一税率条件下凭发票抵扣税款的增值税制度，对上下游企业之间商品贸易和服务往来，理论上可以实现抵扣链条的平滑链接，即上游缴纳的增值税正好是可供下游抵扣的进项税，供应链上各节点均按增值课税，进销项税之间环环紧扣而无缝契合。
复合税率或在供应链中间环节有免税设置的增值税，上下游厂商之间适用不同税率的商品贸易往来，则可能存在增值税抵扣中进销项税率错位问题。低（税率）进高出商品的税基将承担比法定税率更高的税负，这意味着前道环节的低税或免税又由后道环节缴回，全产业链并没有降低税负。高进低出则相反，但只有允许进项税余额退税才算减负。对实行凭票抵扣方式的增值税制而言，前端合法发票流的断续，也会引起全链条的整体税负提高。
但按照税收公平原则，大多数经济体还是会选择复合税率的增值税制度，如对农产品和食品实行免税或低税率。考虑到供应链后续环节的税负衔接问题，又允许购入免税或低税农产品可按一定的抵扣率给予进项抵扣，以平衡上下游环节的税负水平。
赋予免税农产品进项税抵扣权也符合增值税设计原理。农产品免税不等于农产品就不含增值税，因为其生产投入除自然资源外，还有种子、化肥、农药、农机、农具及生活废料等含税物品，这些含税物品在退出流通后又物化在农产品价值中，因此，当农产品重新回到生产、流通和消费循环后，赋予购入方一定的进项税抵扣权是合理的。
同理，为解决服务业改增值税后前后环节的增值税负平衡问题，国家还有允许购入方进项税加计抵扣政策补丁，即对政策因素造成购入方可供抵扣进项税不足的，允许其按当期进项税额加成抵扣，即低进高扣。
不可再生资源回收利用循环的增值税抵扣链条断续机制缺陷更显突出。以废旧物资回收为例，回收部门取得的废旧材料主要来源有：
（1）非增值税纳税人提供的可回收废料；
（2）居民生活消费产生的可回收废料；
（3）各部门固定资产报废后如车船、房产、机器设备拆解形成的可回收废料；
（4）国外流入的可回收废料；
（5）工业生产中的废料、下脚料和边角料。
这些废料中，除了从境外报关进口的可回收废料理论上可取得可供抵扣海关票、工业废料按规定应完税后可开抵扣发票外，其他途径和走私、逃税的工业废料，均无合法进项抵扣票据，如回收过程还有分类拆解一环，增值税抵扣链条更是断断续续，造成前后环节增值税负的断崖式起伏。因为没有进项发票，回收企业还有购进废旧物资成本列支和所得税问题。
对循环经济增值税抵扣链断续问题，管理层曾先后有过这样一些政策补丁：
（1）回避抵扣问题，对废旧回收、利用企业全额征税后定比返还，允许其开票供下游企业抵扣。
（2）回收企业废旧物资购销行为免税，允许其开可抵扣发票给利废企业，可定率抵扣部分税款。
在很大程度上，这缓解了废旧回收利用企业的税负压力。
但是，这又给税收治理带来新的难题。
一是部分工业废料和走私废旧物资逃税流入拆解市场被回收，废旧回收利用企业在享受税收或财政返还优惠后又开票供下游抵扣，成为洗白通道。
二是国内居民生活和单位工作废料，少数回收企业获得开票权后采取低（价）进高出、怠于取得进项发票方式骗取财政返还或下游企业税点，个别企业还玩起“旋转木马”的欺诈手段骗取多重税收套利。
三是少数地方利用上级财政转移支付后其增值税实际可用财力差距优势，在对该行业招商引资中大肆提高财政返还比例，制造不公平竞争。从而最终导致该政策补丁被取消。
三、反向开票是再续循环经济增值税抵扣链的制度创新
按照货物销售实现物流、票流、资金流的一般流向规律，税务发票多由销售方（收款方）开具，由购买方（支付方）受票，最后由销售方计提销项税金、在抵扣同期进项税后缴纳增值税的，进销双方相互制约、环环紧扣，实现增值课税。
由于资源回收和利用行业的上游经营者，多为走街串巷的自雇业主或自然人，其无力向下游回收企业开票，或只能按很低的征收率代开可抵扣发票，是回收企业收购废旧物品税负过高的主要因素。
为此，以“反向开票”形式赋予回收企业收购废旧物资所得税税前扣除权和适当的增值税抵扣权，就是再续循环经济增值税抵扣链的一种制度创新。
所谓反向开票，就是突破货物销售票、货、款的一般流向规律，由收购方即资源回收或综合利用企业向自然人报废产品出售者开具发票，并用于自己抵扣并将成本在所得税前列支，以解决前段自然人不带票销售导致的税收链条断续问题。这种形式与已在实施的农产品收购开票模式有些相似但不完全相同。
不仅反向开票符合增值税原理，增值税还有反向征税机制，即增值税也不一定非卖方缴纳，买方也可以。反向征税机制就是由购买方支付时，仅将纯货物或服务款项支付给卖方，而将进项税直接支付到自己的税收数字账户，再申报缴纳增值税，制约性更强、税收欺诈更少。拉脱维亚推行反向征税机制后，增值税合规缺口（应征减去实征的差额）从30%（2013）降到10%（2022）。
但我国反向开票政策落地一年，相对于资源综合利用行业万亿市场规模而言，无论开票份数和金额，均与预期有较大落差。
激励政策得不到企业积极响应总是有原因的。据本文调研，企业的隐忧：
一是在虚开增值税发票的法律风险上。由于回收企业开票需要满足收购废旧物资的真实性、合法性、关联性等要求并相互印证，而实际上回收企业只能验证直接收购环节的真实性并据实开票付款，对收购废旧物资的来源和更前端的交易真实性不一定知情，但如果碰到前端属于未税、变票、虚开、虚构交易或重复出售的报废产品，按照穿透性原理，则可能被追责承担虚开或接受虚开发票风险。
二是反向开票条件设置上，目前赋予回收企业收购开票的权限是开1%扣1%或开3%扣3%，并要求代扣代缴收购金额0.5%的投售方自然人个税。而下游企业普遍要求其开具13%的增值税发票，回收企业增值税进销项间有一个Z型bug，以1%的抵扣权去承担13%的税收和发票风险，很多企业想想还是算了。
三是部分市场主体特别是自然人投售者配合度低，一些自然人报废产品出售、投售者担心年度投售总额达到一定规模后会被强制认定并追缴相关税收，以担心个人信息泄露为由，不愿配合实名认证和登记，也不愿意提供个人信息索取反向开票，宁愿减价投售、现金交易也不愿被代扣税款再申请退税。
然而，国家发展循环经济的目标是坚定的。2025年起，反向开票还将从聚焦危险废物、报废机动车、普通再生资源领域覆盖到电子废弃物、锂电池、生物质回收领域，未来还可能覆盖更多细分品类。
本文建议：
一是对已退出生产流通领域的单位消费剩余物和居民生活类可回收物品，通过回收利用重新回到生产流通领域的，应赋予该类回收物品退出流通时的适用税率同等抵税权，或者比照免税农产品的抵扣率（扣除率）开票抵税。
二是严厉打击走私进口和工业生产废品废料的不带票销售逃税行为，以避免把风险转嫁给下游流通企业。
三是紧盯不法分子利用“第一张票”将免税回收物品串谋抬价收购、无中生有或以少充多以谋取“抵扣税套利”的行为，管住回收企业的有效税负率区间，以防范大的“税收套利”和虚开发票风险。
随着税务治理技术智能化升级，智慧税务系统还能通过区块链技术实现发票流向、资金流水与回收物数量的三方核验，并实现海关、工信等跨部门数据共享，循环经济供应链多主体间的税收治理信息不对称问题将会迎刃而解，从而使反向开票在回收产业链中形成闭环激励，各方的积极性也会被调动起来。
（作者严才明为上海财经大学公共政策与治理研究院研究员、中国自贸区协同创新中心研究员，浙江省税务学会常务理事。著有《增值税的效率分析》，《竞争与合作：自贸区功能拓展与跨境税收治理》等）
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